Geri
Rafet GÜMRÜKÇÜ
Gümrük Müşaviri
Transfer fiyatlandırması, ticari kuruluşların farklı şube ya da bölümleriyle ya da ortaklıklar yoluyla bağladığı kuruluşlar ile kurdukları ilişkilerde yapılan fiyatlandırma politikasına verilen addır. Transfer fiyatlandırması, aynı kurum bünyesinde yer alan farklı şirketler, şubeler ve ortaklıklar arasında yapılan herhangi bir ticari işlem ya da mal ve hizmet alım satımında bunların birbirlerine uyguladıkları fiyatlandırma olarak da tanımlanabilir.
01/01/2007 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 ncü maddesinde transfer fiyatlandırması yoluyla “örtülü kazanç dağıtımı” düzenlenmiştir.
Kanun’un 13 üncü maddesinde; ilişki içinde olan kurumların emsallere uygunluk ilkesine aykırı tespit edilen bedel ve fiyat üzerinden mal veya hizmet alımında ya da satımında bulunmaları durumunda, oluşan kazancın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç olarak dağıtıldığı belirtilmektedir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için;
- Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması,
- Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını “ilişkili kişilerle” yapmış olması,
- Mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması,
Gerekir.
Bir kurum açısından “ilişkili kişi”, kurumların kendi ortaklarını, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumları, kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumları, kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları, ortakların eşlerini, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarını ifade etmektedir.
İlişkili kurumlar arasında transfer fiyatlandırması yoluyla,
- Farklı ülkelerde yer alan şirketler ile ortaklıklar için dış ticarette oluşan vergileri azaltmak,
- Kurum bünyesinde küresel olarak karı arttırmak,
- İhracat işlemlerinde daha fazla vergi iadesi almak,
- Genel merkezdeki vergi yükünü ve maliyetleri azalmak bu işlemlerle birlikte dolaylı yoldan vergi yükünü azaltarak vergisel avantaj sağlamak,
Amaçlanmaktadır.
Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında benzer bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Diğer bir deyişle, aralarında ilişki olan kurumların yapmış oldukları alım ve satım işlemleri o andaki piyasa koşullarıyla aynı olmalıdır. Taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalı ve fiyat etkilememelidir.
Uygulamada beş çeşit transfer fiyatlandırması yöntemi bulunmaktadır. Bunlara sırasıyla değinmek isteriz.
- Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Emsallere uygun olan satış fiyatının, mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir ilişki olmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbiriyle yapmış oldukları işlemlerde uygulayacakları piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.
- Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal ve hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar arttırılmasıyla hesaplanmasını ifade eder. Makul brüt kar oranı, mal veya hizmetlere ilişkin ilişkisiz kişilere uygulanan brüt kar oranını belirtmektedir.
- Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
- Kar bölüşüm yöntemi: İlişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır.
- İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi: Mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır.
Hangi mükelleflerin yurtiçi, hangi mükelleflerin yurtdışı transfer fiyatlandırması raporu hazırlayacağına baktığında;
- Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemleri,
- Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemleri,
- Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri,
İçin Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlamaları gerekmektedir.
Mükellefler yıllık transfer fiyatlandırması raporunu, Kurumlar Vergisi Beyannamesinin teslim süresine kadar düzenler. Düzenlenen rapor herhangi bir kuruma teslim edilmez. Ancak idare ya da vergi incelemesi yapan yetkililer tarafından istenmesi durumunda ibraz edilmesi zorunludur. Raporun düzenlendikten sonra talep edilmemesi durumunda, herhangi bir yere veya kuruma sunulmasına gerek yoktur.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda transfer fiyatlandırmasının kapsamında mal veya hizmet alımından bahsedilmektedir. Oysa gümrük mevzuatı sadece eşya alım ve satımları ile ilgilenmektedir. Bu eşyanın kıymeti belirlenirken, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nda belirtilen kıymet belirleme usul ve esasları göz önünde bulundurulmaktadır. Dolayısıyla, “transfer fiyatlandırması” gümrük mevzuatının da ilgi alanına girmektedir.
Transfer fiyatlandırması mali yılın sonunda, ilişkili firmalar arasında gerçekleşen işlemlerin düzenlenen raporların incelenmesi sonucu fiyatta düzeltme yapılabilir. İlişki içerisinde olan bir şirketin transfer fiyatlandırması raporuna bakılarak şirketin eşya kıymeti düşürülebilir ve ilişkide bulunduğu ve transfer fiyatlandırmasında yer alan diğer şirketin eşya kıymetini arttırabilir.
Ancak konuya gümrük kıymeti yönünden bakıldığında durum farklılık göstermektedir. Gümrük mevzuatına göre, eşyanın kıymeti satış bedelidir. Satış bedeli ise fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Gümrük kıymetinin satış bedeli olarak kabul edilebilmesi için alıcı ile satıcı aralarında ilişki olmaması, ilişki olması durumunda ise satış bedelinin gümrük kıymeti olarak kabul edilebilir nitelikte olması gerekmektedir.
Konuyu bir örnekle ifade etmek daha doğru olacaktır.
Avrupa birliği ülkelerinde uzun yıllardır transfer fiyatlandırması kapsamında yaşanan fiyat değişikliklerinin, gümrük kıymeti üzerindeki etkisi tartışılmaktadır. Transfer fiyatlandırması sonucu oluşan fiyat düşüşleri ile birlikte gümrük kıymetinde de düşüşe gidilerek fazla ödenen vergilerin iadesi istemiyle yerel mahkemelerde davalar açılmıştır. Ancak Türkiye’de de olduğu gibi fiyatta artış olduğunda gümrük kıymetinin yükseltilerek fazla vergi ödenmesi konusunda hiçbir sorun yaşanmamaktadır.
Dava konusu “Hamamatsu Almanya” ile “Hamamatsu Japonya”nın aralarında bağlı ilişki olduğu anlaşılmıştır. Yıl sonu yapılan incelemede “Hamamatsu Almanya” firmasının transfer fiyatlandırması gerekçesiyle fiyatları düşürülerek güncellediği tespit edilmiştir. Bu sebeple “Hamamatsu Almanya” firması fazla ödenen gümrük vergilerinin geri iadesi için talepte bulunmuş, ancak Alman Gümrük İdaresi bu talebi reddetmiştir. “Hamamatsu Almanya” firması Münih Finans Mahkemesine bu karar için itiraz etmiştir. Mahkemenin görüşü ise; taraflar arasında meydana gelen ‘son’ transfer fiyatlandırmasının emsal kıymetler prensibine dayandığı, ancak ithalat esnasında beyan edilen fiyatın geçici olduğu, bu nedenle meydana gelen fiyatın itibari olduğu ve gümrük kıymeti beyanı amacıyla satış bedeli olarak kabul edilemeyeceği yönünde olmuştur. Bu görüş ışığında mahkeme, bir ön karar için davayı Avrupa Birliği Adalet Divanı’na taşımış ve şu soruyu yöneltmiştir: “Transfer fiyatının sene sonunda düzeltilmesi durumunda bu tutar, vergi iadesi veya ek vergi ödemesine sebep olup olmamasına bakılmaksızın, gümrük kıymetinin belirlenmesinde kullanılabilir mi?”
Avrupa Birliği Adalet Divanı, konuya ilişkin olarak, ithalat esnasında bilinmeyen sene sonu fiyat değişikliğinin, satış fiyatının belirlenmesinde esas alınamayacağı ve transfer fiyatlandırması sonucu geriye dönük olarak oluşan fiyat değişikliklerinin gümrük kıymetinin beyanında dikkate alınamayacağı yönünde karar vermiştir.
Transfer fiyatlandırması hayatın bir gerçeği olmakla birlikte, gümrük mevzuatı yönünden bu fiyatlandırmaya her ahvalde intibak etme olanağı bulunmamaktadır. Gümrük mevzuatı yıl sonu yapılan transfer fiyatlandırması sonucu, gümrük kıymetinde pozitif artış olması durumunda, Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5 maddesi gereğince istisnai kıymetle beyanda bulunarak gümrük vergilerinin ödenmesine imkan vermektedir. Ancak mevcut mevzuat hükümlerine göre, transfer fiyatlandırmasının negatif yönde değişim göstermesi durumunda, eşyanın gümrük kıymeti satış bedeli olarak kabul edildiği için, fazla ödenen gümrük vergilerinin iade edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
KAYNAKÇA
- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)
- 4458 sayılı Gümrük Kanun’un 24. Maddesi
- 4458 sayılı Gümrük Yönetmeliği’nin 53. Maddesi
- https://www.gumruktv.com.tr/kose-yazilari/transfer-fiyatlandirmasi-sonucu-meydana-gelen-fiyat-degisikliklerinin-gumruk-kiymetine-beyani-tartismaya-acildi - Onuray Alkış
SORU VE CEVAPLAR
Soru 1. Kurumların ortakları, ortakların eşleri, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumları ile yönünden konuya yaklaşıldığında, bunlardan hangisinde transfer fiyatlandırması kapsamında aralarında ilişki olduğu kabul edilmez?
Cevap: Ortakların arkadaşları ile yapılan alış verişlerde transfer fiyatlandırması yapılamaz.
Soru 2. Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri nelerdir?
Cevap: Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi,
kar bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kâr marjı yöntemi:
Soru 3. Transfer fiyatlandırması raporu ne zaman düzenlenir?
Cevap: Transfer fiyatlandırması raporu Kurumlar Vergisi Beyannamesinin teslim tarihine kadar düzenlenir.
Soru 4. Mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan yöntem hangisidir?
Cevap: İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi
Soru 5. Transfer fiyatlandırması ve gümrük mevzuatının ilgilendiği ortak konu hangisidir?
Cevap: Transfer fiyatlandırması gümrük mevzuatındaki “eşya kıymeti” ile ilişkilidir.
